审计失败的后果、原因及防范措施研究

摘 要：中国资本市场的稳健发展离不开中介机构的参与，他们是资金场和信息场的重要“守门人”。这其中，注册会计师事务所发挥着举足轻重的作用，参与上市公司的各种专项审计和年报审计，是上市公司对外信息公布真实性的重要“背书人”。但近年来上市公司的舞弊事件不断发生，舞弊时间长、金额大，影响深远，如康得新、康美药业舞弊事件，不仅造成了各级市场的投资人的经济损失，也给注册会计师事务所行业和资本市场的健康发展带来恶劣影响。文章采用案例研究法和文献研究法，从审计失败对当事公司、注册会计师事务所及双方负责人的处罚结果入手，并统计了注册会计师事务所审计失败的原因，通过分析相关数据，得出舞弊案例发生的原因，探讨防范注册会计师审计失败的措施，以期有效减少此类事件的发生，提高审计可靠性，为资本市场健康发展保驾护航。

关键词：审计失败 防范措施 注册会计師事务所

中图分类号：F239  文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2023）03-093-04

一、引言

近些年审计失败案例从未淡出人们视野，也不断打击着投资们的信心，证监会也对当事公司和注册会计师事务所及双方的主要负责人进行了处罚。2020年3月1日，我国新修订的《证券法》正式实施，显著提高了处罚金额，从之前饱受诟病的“三十万”“六十万”提高到了“五百万”“一千万”，同时原先的“没一罚五”提高到了“没一罚十”，更高的罚金可以更好地震慑舞弊行为。处罚固然重要，但是分析出舞弊发生的原因，并对此提出有针对性的防范措施也有现实意义。

二、相关理论与概念解释

1.关于审计失败的定义。学界对于审计失败的定义，存在着两种不同看法，即“过程论”和“结果论”。过程论认为注册会计师事务所审计失败存在必要的两点，一是注册会计师在执业过程中未完全执行审计准则的要求，未保持职业怀疑或独立性要求等。二是注册会计师事务所发表了不恰当的审计意见。结果论则如字面所言，强调的是会计师事务所出具的审计报告不能完全公允地反映被审计单位的实际财务状况。本文根据中国证券监督管理委员会（以下简称“证监会”）网站公示的数据，统计了2019年至2021年因上市公司发生舞弊行为被证监会立案调查被处罚的案例数据，发现证监会都会指出注册会计师事务所执业过程中的违法事实，并根据其严重程度进行处罚，这更加符合过程论对审计失败的定义。

2.舞弊三角理论概念解释。舞弊三角理论认为企业舞弊是由三个因素共同导致的，压力（Pressure）、机会（Opportunity）和借口（Rationalization），缺一不可，缺少了任何一项都不可能产生财务舞弊。其中，压力因素主要包括经济压力、管理者癖好的压力、工作相关的压力，压力是公司进行财务舞弊的最主要动因。机会因素则有外部因素和内部因素，其中内部因素有内部控制不健全等，外部因素则有监管不完善、惩处力度小、注册会计师未勤勉尽责等。机会因素为舞弊者实施舞弊行为创造了条件。借口因素则是当面临压力同时又存在舞弊机会的时候，舞弊者往往会找理由来满足自己的行为准则道德感。比如“都是为了公司长远发展”“相关准则表述不清或存在歧义”，都是美化自身舞弊行为的借口。

总之，在舞弊三角理论中，压力、机会、借口三因素缺一不可。相反，如果想有效防范上市公司财务舞弊行为的发生，至少有一个因素要被阻止。

三、审计失败案例统计

证监会对上市公司舞弊行为的处罚金额一直饱受诟病，有人认为处罚金额过低，违规非法成本低让上市公司肆无忌惮，觉得就算出事了也不过“区区几十万”，无法形成震慑力。马克思的名言“只要有10％的利润，它就会到处被人使用；
有20％，就会活跃起来；
有50％，就会引起积极的冒险；
有100％，就会使人不顾一切法律；
有300％，就会使人不怕犯罪，甚至不怕绞首的危险。”另外，由于新《证券法》2020年3月1日正式实施，因此，本文统计了新《证券法》实施前后的2019年至2021年之间，证监会公布的审计失败处罚案例以及涉及的注册会计师事务所，以此来分析处罚后果对审计失败的影响。

1.审计失败案例的会计师事务所数据分析。从表1来看，审计失败现象在2019—2021年并没有呈现减少的趋势，反而在2021年有所增加，2019年涉及3家注册会计师事务所，2020年涉及2家，2021年涉及5家，其中众华会计师事务所、瑞华会计师事务所、北京兴华会计师事务所分别涉及2个案例公司。从罚款金额来看，对注册会计师事务所是业务收入至业务收入的三倍之间，属于没一罚三；
对签字注册会计师是不超过10万元，基本没有变化。

2.审计失败案例的涉事公司数据分析。根据表2发现，2019—2021年案例公司的累计舞弊利润金额大幅增加，从2019年的6.92亿元到2021年的135.65亿元，增长幅度达1860%，极大地夸大了收益情况，粉饰财务报表，因此，每次暴雷都震惊了资本市场和投资者，甚至影响整个A股的股价。而从罚款金额来看，对比起舞弊利润，案例公司的处罚金额却显得有点“九牛一毛”，基本都是60万元，即使是2020年康美药业舞弊利润达41.01亿元之多，且是在新《证券法》于2020年3月1日正式实施之后，罚款金额也并未增加。

在审计失败案例公司的舞弊金额显著增加的趋势下，对他们的处罚金额还没有看到实质性的变化。累计舞弊金利润愈来越触目惊心，成本极低，收益巨大。加上案例公司本身生产经营就有问题，存在业绩不达标、关联公司资金占用、资金链断裂等问题，在真实数据的情况下接受注册会计师事务所审计，会面临被退市、股价崩盘、信誉大跌的风险。为了避免这些情况的发生，在成本与收益的考量面前，足够的利益就是足够的动力驱使上市公司进行财务造假。因为若是一家公司经营状况良好，现金流充沛，发展前景无限光明，也就没有必要进行财务造假。而注册会计师事务所无法对上市公司的舞弊手段进行有效识别，或者存在审计程序存在缺陷、未严格执行审计程序、未勤勉尽责等情况，出具了不恰当的审计意见，导致上市公司公布了经审计的造假财务报告，实现了舞弊行为。

3.审计失败案例的会计师事务所被处罚原因的数据分析。从表3可以得知，2019年至2020年间，审计程序执行不到位是所有会计师事务所事务所被处罚原因中占比最高的，达到21.43%，其次是识别、评估重大错报风险因素方面存在缺陷、审计程序存在缺陷、未勤勉尽责，各占比17.86%。然后是未保持职业怀疑、工作底稿缺失、未执行前后任注册会计师的沟通程序，分别占比14.29%、7.14%、3.57%。从数据上来看，造成会计师事务所审计失败的最大原因往往出自其本身，未严格执行审计程序，而非注册会计师在审计失败被处罚后的申辩理由——审计局限性。而且诸如工作底稿缺失、未执行后任注册会计师的沟通程序等也与审计技术和审计经验无关。

四、审计失败原因分析

1.惩罚成本过低。从案例整体分析来看，证监会对会计师事务所的处罚金额并不低，基本都是业务收入的2～3倍，会计师事务所一旦审计失败则是“竹篮打水一场空”。而对案例公司而言，处罚金额60万显得过低，虽然有些案例还有对相关负责人的市场进入、罚款等措施，但对上市公司难以构成实质性的影响，无法形成威慑力。那些有经营压力的上市公司就更容易产生舞弊的念头，抱着侥幸的心理蒙混过关。

2.监管力度稍弱。根据证监会的通报来看，案例公司的暴雷时间点与舞弊行为发生时相隔甚远，很多都是连续舞弊。比如康美药业的暴雷来自于2019年4月公布的接近300亿元会计差错更正公告，而舞弊行为从2016年开始发生。截至2021年末，沪深两市上市公司4615家，证监会工作人员共3376人，其中总部787人，派出机构2589人，派出机构38个。平均每家上市公司的监管人员不足1人，再加上非上市公司，派出机构的人员更显人手不足，人数的不足会导致日常监管的疏漏和不及时。

同时中国注册会计师协会平均每年对会计师事务所的执业质量进行检查，对职业不规范等行为实施惩戒，包括训诫、通报批评、公开谴责。根据最近几年的的公示信息，其检查人数在800左右，检查会计师事务所1200余家，检查项目9000个左右，但是全国会计师事务所数量在2021年末将近9000家，也就是说被检查的比例在13%左右，而被查处职业不规范的三种惩戒方式对会计师事务所和执业人员很难产生实质影响。检查比例低，对会计师事务所和执业人员的监管力度弱，主要依靠其自我约束。

3.注册会计师职业道德感不强。由于审计行业的特殊性，审计工作是比较依赖人工的，审计人员在长期琐碎的审计工作流程中容易出现倦怠感，有的就会不严格执行审计程序，比如在审计过程中省略本应进一步确认的审计证据，擅自简化审计程序、未形成工作底稿，也不与前任注册会计师沟通。审计人员没有完全意识到自身工作的重要性，缺乏对职业和行业的敬畏感。再完美的审计程序、再先进的审计技术都需要审计人员来执行，难以防止缺乏职业道德感的审计人员在审计过程中“浅尝辄止”，将审计变成“走过场”。

4.审计行业同质化严重，独立性难以保证。根据中国注册会计师协会发布的《2021年度会计师事务所综合评价百家排名信息》和证监会的《2021年度证券审计市场分析报告》，2021年证券所收入总额为644.7亿元，而普华永道中天会计师事务所、安永华明会计师事务所、毕马威华振会计师事务所、德勤华永会计师事务所这四家外资事务所的审计收入合计205.7亿元，占比31.91%，占据了很大的市场优势，而将近一万家内资所要竞争剩下不到70%的市场份额，这就导致市场竞争压力非常大。并且不合理的审计收费也会加剧审计市场的竞争程度，形成恶性竞争。目前审计市场是被审计单位购买注册会计师事务所的审计服务，存在甲方与乙方的关系，注册会计师事务所出于审计收费回款等原因，对被审计单位出具非标准审计意见有比较大的顾虑，无法保证充分的审计独立性，使得一些注册会计师事务所为了承揽业务，在执业过程中“睁一只眼闭一只眼”，甚至有购买审计意见的嫌疑。

五、审计失败的防范措施

1.加强外部监管与处罚力度。加大对注册会计师事务所的执业质量检查和上市公司的日常检查范围，提高检查频率，积极通过大数据技术发现上市公司经营出现的问题，在有舞弊端倪时及时制止，避免长期舞弊导致暴雷后再进行立案的情况。建立评级制度，对其进行信用和执业评级，及时进行公示。同时加大对注册会计师事务所执业不规范和上市公司舞弊行为的处罚力度，提高罚款金额，以此提高审计人员和上市公司高管的风险意识。

2.强化职业道德培训。对注册会计师事务所和注册会计师定期进行职业道德培训，并其纳入注册会计师事务所的日常管理中，提高从业人员的职业道德水平，强化审计严肃性。保持职业怀疑，加深审计对资本市场重要性的理解，面对可疑环节与审计证据时要始终保持谨慎性原则，进一步采取有针对性的程序复核相关证据。

3.完善审计收费制度，提高审计独立性。首先是制定合理的审计收费标准。将上市公司的资产规模、内部控制制度有效性、诚信评级及当地市场水平等多方面因素进行考量，制定合理的审计收费标准，避免注册会计师事务所由于恶性竞争而低价承揽业务。其次是上市公司根據审计收费标准每年上缴审计费用至监管部门，再由监管部门统一支付审计费用，避免上市公司与注册会计师事务所的直接甲乙方关系。提高注册会计师事务所和注册会计师的审计独立性。

4.提高注册会计师的专业胜任能力。注册会计师的专业胜任能力也是防范审计失败的关键，面对越来越复杂的被审计环境，会计师事务所需要充分了解、识别被审计单位风险，提高专业判断能力。需要注册会计师不断提高自己的专业水平，更新专业知识，扩充知识面，学习审计新技术。根据2021年发布的《国务院办公厅关于进一步规范财务审计秩序 促进注册会计师行业健康发展的意见》，会计师事务所和注册会计师提高应对财务舞弊的执业能力，充分发挥审计鉴证作用，才能当好市场的“看门人”。

参考文献：

[1] 向雅玲，王金荣.瑞华会计师事务所对索菱股份审计失败问题分析[J].现代商业.2022，（20），190-192.

[2] 沈雁音，郑柱.会计师事务所审计失败防范研究——以瑞华会计师事务所为例[J].湖北科技学院学报.2022，42（04）

（作者单位：吉首大学 湖南吉首 416000）

[作者简介：王丹，初级会计职称，在读硕士，研究方向为审计。]   （责编：贾伟）

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